The Revised Content of the New Auditing Reporting Standards and the Determination of Key Audit Matters
张一恒 ZHANG Yi-heng
（安徽财经大学，蚌埠 233030）
（Anhui University of Finance and Economics，Bengbu 233030，China）
摘要：为了提高审计报告准则信息含量以及实现国际趋同，财政部要求所有单位与2018年1月1日实施新审计报告准则。本文首先分析了此次准则改革的主要内容，再从本次改革最重要的核心-关键审计事项入手，分析实际工作中确认关键审计事项的难点，最后对如何确认关键审计事项这一方面提出了具体建议。
Abstract: In order to improve the information content of auditing reporting standards, the ministry of finance requires all institutions to implement the new auditing reporting standards on January 1, 2018. This paper first analyzes the main content of the audit report standard reform, and then starts from the reform of the most important core - the key audit matters, analyzes the difficulties and countermeasures of identifying the key audit matters in the practical work, and finally puts forward specific Suggestions for certified public accountants to practice in the new era.
关键词：注册会计师；新审计报告准则；关键审计事项
Key words: certified public accountant；new auditing reporting standards；key audit matters
中图分类号：F239.2 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2019）22-0122-02
0 引言
审计，其本质是一种独立的监督活动。就民间审计层面而言，审计产生于现代企业的所有权，经营权两权分立，作为所有者的股东为了监督管理层，便聘请注册会计师通过对其所编制的财务报表进行客观，独立的专业审计程序后，出具客观公允的审计报告，并提供给审计报告使用者作为投资决策依据的行为。Schott（1997）的研究表明多数投资者对公司的投资判断主要取决于外部审计师的独立审计报告，而不是公司自身公开的财务报表信息。回顾审计报告的发展史，最早期的审计报告由于市场经济不发达加上受众较少，导致注册会计师编制报表的格式较为随意，缺乏规定的范式，审计报告的格式及内容完全取决于注册会计师的主观判断。为规范审计行业发展，1950年后，统一的审计报告格式及内容开始被逐渐采纳。这种模式虽然具有内容简洁，意见明确的优点，但同时也导致了长久以来，上市公司的审计报告一直存在着信息含量不足，规范化过于严重的弊端，整份审计报告很大程度上只有标准审计意见部分有阅读的必要，对不同投资者的个性需求，例如对持续经营能力的信息需求，就很难给予满足。在金融危机后，出于对这种报告模式低信息含量的反思，在福布斯杂志举办的“审计未来角色”高峰论坛上，有代表直言：“当人们阅读审计报告的时候，他们唯一需要阅读的一页就是审计结果页”。因此，为了满足投资者的个性需求，逐步减少投资者与管理层之间的信息差距，促进我国资本市场稳速前行健康发展，2016年12月，财政部印发了以《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》为核心的12项新审计准则，从而拉开了我国审计事业改革的帷幕。这次改革的核心内容是在审计报告中，要求注册会计师增设“关键审计事项段”部分，除此之外，在有关持续经营方面，新准则提出应当增加与“被审计单位持续经营能力相关的重大不确定性”部分。本文先总体介绍审计报告修订的内容，再从被誉为本次审计准则改革中“皇冠上的珍珠”的关键审计事项着重分析，以期推动审计行业健康发展。
1 新审计报告准则修订的内容
1.1 新增关键审计事项段
在本次准则修订后，1504号新准则将关键审计事项定义为：在财务报表的审计过程中，注册会计师遇见的，从与治理层已经相互沟通的事项中选取的，认为对当期审计工作最为关键的事项。借助对关键审计事项的阅读分析，投资者可以通过阅读关键审计事项段来知悉注册会计师在审计工作过程中最关注的部分，从而使投资者决策时获取的信息变多。
1.2 新增其他信息段
根据修订后的《审计准则1503号—在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》的要求，注册会计师需要在出具的审计报告中列明“其他信息”段，从而表明被审计单位在审计年度中发生的其他诸如公司未来发展战略，不确定担保事项，治理层声明等事项，从而增加审计报告所含信息含量，提醒投资者注意公司未来经营的大政方针。同时，为了保证信息质量的源头管控，新准则规定了被审计单位管理层对其他信息负有最终责任，因此，注册会计师只有披露其他信息的责任，无需对其他信息进行鉴证。
1.3 增设“与持续经营相关的重大不确定性”事项段
为了更好的向所有者说明公司未来的经营状况，提示所有者未来公司可能出现的风险，根据新修订的《审计准则第1324号—持续经营》准则，注册会计师应当根据在实际审计工作中的经验，判断被审计单位编制报表所运用的会计基本假设是否恰当，并且在审计报告中予以披露。
1.4 其他实质性修订的内容
本次准则新修订，为了便于审计报告使用者使用，在格式和流程上也做了很大优化。首先，为了使投资者迅速获取核心内容，新准则要求将审计意见段与引言段统一放置于审计报告首页，并在格式上予以合并。其次，为了方便部分不具有专业知识的投资者阅读报告，新准则规定注册会计师具有对相关专业名词作解释的责任，如向投资者强调“合理保证”和“绝对保证”的区别，从而避免因投资者期望差距而带来的不必要误会。
2 确认关键审计事项的难点
2.1 关键审计事项的最佳数量的确定
根据新准则的要求，项目组成员应当在当期审计过得所有项目中中选取先前与治理层沟通过了的，在审计工作中最为核心的事项作为关键审计事项。但由于每家单位情况都不同，因此财政部对关键审计数量的数目无法给出明确回答。关键审计事项的数量过多，将会导致投资者阅读数量过大，从而失去“关键”的内涵；过少，则会导致给投资者的信息不足。因此，关键审计事项的数目通常是根据被审计单位的业务复杂程度，规模，被审计单位的形态特征，所获得的审计信息的质量等因素来确定。一般而言，数目在3-6个之间为佳。
2.2 如何使关键审计事项的描述易于理解
关键审计事项设立的初衷是为了向审计报告使用者提供对投资者决策最为重要的信息，从而缩小信息差距。然而在现实中，部分注册会计师为图方便，采用过度专业化的语句来描述关键审计事项，同时用一堆模板化的措辞，例如，描述该关键审计事项时，不对该事项进行具体说明，而只是以诸如“我们认为该事项值得报表使用者关注”之类的语句进行简单的说明。这样无疑给报表使用者带来了很大难度。
2.3 不同行业的关键审计事项具有相对性
对于不同的行业，由于其业务性质不同，因此导致审计中相对重要的科目也不同，从而使最终确定的关键审计事项也千差万别。比如，就制造业而言，其关键事项一般为收入的确认时点，应收账款的账龄分析，资产减值计提是否准确；而金融企业的关键审计事项通常为金融工具的估值，其他权益工具投资的减值计提等。
3 如何确认关键审计事项
新审计报告准则指出，注册会计师应该通过以下三个步骤确定关键审计事项：第一：以已经与治理层互通过的事项为出发点；第二：从上述事项中选取注册会计师在进行工作过程中基于职业判断，曾经有重点关注过的事项。第三：经过以上两重筛选，从剩下来的项目中，再进行职业判断，选取对本次审计最核心关键的项目作为关键审计事项。
虽然财政部要求自2018年1月1日起，所有事务所出具审计报告均应实施新审计准则，但实际工作中，目前还存在很多事务所的项目经理对关键审计事项的实质把握不到位的问题。若要把握关键审计事项的内涵，核心要素是注册会计师必须学会“换位思考”，站在投资人的角度上看问题，切中投资人在信息需求上的“痛点”“难点”，再根据自己的职业判断，结合被审计单位的行业特征，经营状况后综合决定。具体而言，作者以为，把握以下四个方面至关重要：
3.1 关注错报风险较高的领域
作为财务报表使用者，需要进行投资决策，他们最想了解的必定是对公司生产经营至关重要的一些方面。笔者认为，可以把这些方面设为关键审计事项，如涉及较为关键的管理层判断，以及重大错报风险较高的领域。这些领域如果出现了错报，作为所有者的投资方所做出的决策将不可避免的受到影响。
3.2 促进项目组内部之间的交流，以及重视质量复核阶段
在确立关键审计事项前，让不同的组内成员聚在一起互相讨论，有助于项目组及时实现信息互换，以最低的审计成本和时间确定该项目错报风险最高的领域。同时，事务所还应当选取与该项目独立的，经验老练丰富的注册会计师，检查审计项目组作出的关键的职业判断，以及据此得出的审计结论，从而给项目组的判断上双重保障。
3.3 多与被审计单位的管理层，治理层等相关人员沟通
注册会计师在工作过程中，与被审计单位人员沟通的能力是一项十分关键的职业技能。除了一些涉密的特殊行业（如国企，军事部门）除外，如果注册会计师与被审计单位人员沟通得当，相信绝大多数被审计单位会同意我方在报告中对关键审计事项给予适当说明，这也从某种程度上提高了审计工作的公开度，有助于解决与管理层的不同意见。对于某些坚持不肯披露关键审计事项的客户，注册会计师可能认为这种行为本身也构成一种审计证据，据此可以考虑发布非无保留审计意见。
3.4 对发布非标意见的考虑
常言道：做贼心虚。如果被审计单位有关成员在与审计项目组沟通时，故意横加阻挠，或是人为限制项目组的审计范围，不给项目组提供必要的审计证据，此时项目组成员可以考虑管理层没能认可和理解对财务报表所负的责任，从而可以选择解除约定，并且视情况严重与否，考虑是否向社会监管机构披露。
4 总结
新审计报告准则实施是一项新生事物，它的有效性以及可靠性仍然需要在实践中打磨并且不断修正。新准则通过引进关键审计事项，对持续经营能力假设运用合理的的判断，从而使审计报告的信息含量显著增加，与投资决策的相关性明显增强。但同时，“打铁还需自身硬”，在新准则实施后，注册会计师不得不面临审计费用提高，需要投入的精力加大，以及自身专业水平不足，对新准则不适应的危机。为了应对，注册会计师需要树立终生学习理念，加强对新准则要求的学习，进而领会新准则修订的思想内涵，同时，事务所也应当摒弃守旧思想，加强对注册会计师的培训。相信在新形势下，此次准则修订能够让注册会计师更好地为社会主义资本市场服务，助力中国经济稳中向好发展！
参考文献：
[1]SCOTT W R.Financial accounting theory[M].NewJersey:Prentice-Hall.Inc., 1997.
[2]IAASB.ISA701:Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report[Z].ISBN 978-1-60815-204-9，2015-01-14．
[3]财政部.中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项.财会［2016］24号，2016-12-23．
[4]唐建华，张革.增加报告信息含量 提升报告沟通价值——国际审计报告改革述评[J].中国注册会计师，2015（04）.
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