Research on the Full Cost Accounting of Public Hospitals under the
Accounting System of the New Government
侯静怡 HOU Jing-yi
（西安医学院第二附属医院，西安 710038）
（The Second Affiliated Hospital of Xi'an Medical University，Xi'an 710038，China）
摘要：伴随新会计制度的颁布，全国各大医院已经实施新的政府会计制度。新制度强调了预算会计的重要性，而成本核算对预算编制有着重要的作用。本文主要介绍在政府会计制度下，三级分摊下医院的全成本核算，最后为完善医院成本核算提出建设性建议。
Abstract: With the promulgation of the new accounting system, major hospital accounting systems have been implemented in major hospitals across the country. The new system emphasizes the importance of budget accounting, which has an important role in budgeting. This paper mainly introduces the full cost accounting of the hospital under the government accounting system, and finally puts forward constructive suggestions for improving the hospital cost accounting.
关键词：成本核算；政府会计制度；全成本
Key words: cost accounting；government accounting system；the full cost
中图分类号：R197.322 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2019）21-0014-03
0 引言
自2019年1月1日起全国公立医院统一执行《政府会计制度》，新制度的执行是我国医院会计制度变革史上的重大事件，新制度要求在编制传统财务分录的同时加入预算会计，要求实现双功能、双基础、双分录、双报告的要求。成本核算是医院财务管理的核心，新政府会计制度对医院成本核算以及如何实现全面成本核算，提高医院的科学化管理则成为大家普遍关注的问题。
1 现行公立医院成本核算的问题
1.1 成本管理水平低
有调查资料显示，目前有很多公立医院并没有实施全面的成本核算，财务人员专业素质低，领导科学管理意识差，财务管理工作欠缺。很多单位甚至没有成本报表，成本管理仍停留在粗放式管理模式下，医院资源没有得到合理的规划和利用，最终造成医院资源的浪费，不利于医院未来的发展。
1.2 基本成本数据的提取存在困难
成本数据主要源于HIS系统和HRP系统，两个系统如要做到数据共享，达到系统间基础数据相互传送则必须建立数据接口，否则会形成数据孤岛。很多医院或是因为经费问题或是由于HIS系统功能的不健全，HRP无法从HIS系统里直接提取数据，给全面成本的核算带来困难，无法将成本核算细化。很多医院成本核算的对象仍然停留在科室，而没有细化到诊次、床日、项目、病种，成本核算体系的建立不够完善。
1.3 缺乏间接成本的分摊
根据调查数据显示，很多公立医院将全院科室列示于成本报表中，并且没有将间接成本进行分摊。科学的成本核算理念是将医院的临床科室作为唯一成本核算的归集对象，临床科室为患者提供最终的医疗服务，是医院资源耗费的最终对象，所以在进行成本核算时，需要将非临床科室的成本分摊到临床科室中，全成本核算正好解决间接成本分摊的问题，是一种比较科学的医院成本核算的方法。
2 医院全成本核算的流程
2.1 全成本核算的内容
要执行医院全成本核算，首先明确医院全成本的内容，以及与医疗全成本和医疗成本的关系。全成本核算将医院科室分为四大类：临床服务类科室、医疗辅助类科室、医疗技术类科室、行政管理类科室。医疗成本来源于临床科室直接成本、医技科室直接成本、医辅科室直接成本、行政管理类科室的直接成本。图1显示医院全成本的范围。
现行的政府会计制度要求医院按月度和年度编制成本报表，具体包括医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表和医院临床服务类科室全成本构成分析表。各科室直接成本表中需要填列人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、提取医疗风险基金等项目，这些项目根据业务活动费用和单位管理费用的相关科目直接或分析填列。
医院临床服务类科室全成本表中的间接成本需要根据分级摊销的原则计算分析填列，其原则根据临床科室是最终提供医疗服务的对象，也是产生医疗收入的主要来源，医疗辅助科室、医疗技术类科室、行政管理类科室的职能是服务于临床科室，因此需要把非临床科室的成本分摊至临床科室，将临床科室作为成本报表的唯一核算对象，同时再将管理、医辅、医技类科室的成本按照一定标准的分摊率逐级分摊，形成临床科室的间接成本，最终通过核算，计算出计算医院的全成本，图2显示三级摊销的核算流程。
2.2 一级分摊的核算流程
一级分摊是将行政管理类科室的成本费用分摊至医疗辅助类科室、医疗技术类科室、临床服务类科室。其分摊依据可以根据各类科室的科室人数、科室面积、工作量、或医疗收入。鉴于科学与方便的原则，本文以各类科室的人数为分摊依据进行说明。
某临床辅助类科室人员经费分摊的一级间接费用=行政管理类科室的直接成本*某临床辅助类科室人数/（全院总人数-行政管理类科室的人数）；
某医疗技术类科室人员经费分摊的一级间接费用=行政管理类科室的直接成本*某医疗技术类科室人数/（全院总人数-行政管理类科室的人数）；
某临床服务类科室人员经费分摊的一级间接费用=行政管理类科室的直接成本*某临床服务类科室人数/（全院总人数-行政管理类科室的人数）。
行政管理类科室的直接成本来源于单位管理费用中人员经费的工资福利费和对个人和家庭的补助费用，对于全成本表的卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用的间接成本均可以根据人员经费的分摊方法进行计算。
2.3 二级分摊的核算流程
医疗辅助类科室不是直接对患者提供服务，而是为医疗技术类科室和临床服务类科室提供医疗服务类的辅助性工作，因此二级分摊的原则是将医疗辅助类科室的直接成本和间接成本分摊至医疗技术类科室和临床服务类科室，以人员经费为例进行说明。
某医疗技术类科室人员经费分摊的二级间接费用=（医疗辅助类科室人员经费的直接费用+医疗辅助类科室人员经费分摊的一级间接费用）*某医疗技术类科室人数/（全院总人数-行政管理类科室的人数-医疗辅助类科室的人数）；
某临床服务类科室人员经费分摊的二级间接费用=（医疗辅助类科室人员经费的直接费用+医疗辅助类科室人员经费分摊的一级间接费用）*某临床服务类科室人数/（全院总人数-行政管理类科室的人数-医疗辅助类科室的人数）。
2.4 三级分摊的核算流程
三级分摊的对象为医疗技术类科室，一般公立医院的医疗技术类科室通常是指影像科、CT室、检验科、超声科、病理科等提供各种检查结果的科室。这类科室通常是提供各种检验报告，为临床科室的医生提供诊断依据，为患者下一步的治疗做好基础工作。因此根据三级分摊的原则需要把医疗技术类科室的各类成本分摊至临床服务类科室中，下面以人员经费进行说明：
某临床服务类科室人员经费分摊的三级间接费用=（医疗技术类科室人员经费的直接费用+医疗技术类科室人员经费分摊的一级间接费用+医疗技术类科室人员经费分摊的二级间接费用）*某临床服务类科室人数/（全院总人数-行政管理类科室的人数-医疗辅助类科室的人数-医疗技术类科室的人数）；
某临床服务类科室的间接成本=某临床服务类科室分摊的一级间接费用+某临床服务类科室分摊的二级间接费用+某临床服务类科室分摊的三级间接费用；
某临床科室的全成本=某临床科室的直接成本+某临床科室的间接成本。
通过核算临床科室的全成本，再将财政项目补助支出和科教项目补助支出归集进去，最终形成医院的全成本。
3 新政府会计制度下实现全成本核算的建议
3.1 建立完善的成本核算体系
建立完善的成本核算体系，首先建立规范的成本核算制度，包括人事考核制度、药品耗材管理制度、设备管理制度和职工外出培训报销制度。规范的成本核算制度为科学的成本管理提供了基础，实施科学的全成本核算，有助于分析医院资源的耗用及分配，为医院的医疗、教学、科研任务提供资源分配的依据。新政府会计制度下，要求实现双分录，即同时实现财务会计和预算会计，而成本核算也为医院预算体系的建立提供依据。成本核算和预算管理是财务管理工作的核心，完善的成本核算体系和预算管理体系的建立为财务管理工作有效的开展提供坚实的基础。
3.2 加强财务信息系统的建设，完善HRP系统的功能
医院应该重视信息化建设，克服资金困难，完善HRP模块功能，同时建立HIS系统和HRP系统的数据接口。完善HRP的模块能够有助于从系统中提取数据，简化全成本核算的流程，使大量的人力从繁琐的核算过程中解放出来。现代医院追求科学化管理，精细化管理的要求也提上日程，而成本核算除了要做到全成本核算，还要细化到项目和病种。如果HIS系统和HRP系统的数据接口没有建立，则成本表的诊次成本、床日成本的计算比较困难，诊次成本中的门诊诊次人数和床日成本中的实际占用床日数需要从HIS系统中提取数据，如果建立数据接口则床日成本和诊次成本的计算则就非常简便。
病种核算是目前成本核算对象中，最为科学的一种，也是未来医院应该普遍采用的一种成本核算类型。病种核算则需要DRGs支付方式的支持，通过提取病人的信息，将其进行归因，最终将病人分为若干个诊断相关组。DRGs通过统一的疾病诊断，分类制定标准的支付定额从而实现病种成本核算。病种核算能够更加科学和充分的反映医疗资源的利用情况，能够指导医院资源的合理分配，提高医院的经济效益，现代化信息平台的建立对成本核算起到重大的作用，医院应该重视实经济效益的同时，提高医院的信息化建设。
3.3 将成本核算的内容纳入医院绩效考核中
目前许多公立医院的绩效考核，主要以经济绩效和科研成果为主要考核的依据，若要提高医院资源的利用效率，实现医院的科学化管理，应该将成本核算纳入绩效考核当中，将成本管控落到实处。医院可通过对每个季度的成本进行分析，将分析的结果纳入科室的绩效考核当中，只有这样才能真正对临床科室进行限制，在节约成本的同时也能优化资源，科学合理的分配资源，为医院未来的发展提供条件。
4 小结
公立医院应认真落实新的政府会计制度，做好新旧制度的衔接，全面提高会计信息质量，加强财务信息系统的建设和应用，实施全面的预算管理和成本管控，为医院的科学化管理和未来的发展规划提供建设性意见，同时财务人员应该认真学习新的政府会计制度，提高自身的专业素质，了解新一轮的医改政策，学习专业领域先进的知识，用理论指导实践工作，为医院科学化管理提供专业的建议。
参考文献：
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