Study on the Influence of Replacing the Business Tax with VAT on
Income of Construction Enterprises
张京 ZHANG Jing
（长安大学，西安 710064）
（Chang'an University，Xi'an 710064，China）
摘要：“营改增”的进程在我国不断推进，为使施工企业在“营改增”后有更高的收入水平，文章通过实例计算，对比分析“营改增”前后施工企业收入变化，找出造成施工企业收入减少的原因，并提出相应的对策建议，如加强对供应商的管理、修订相关合同条款、加强劳务分包业务管理、调整投标报价等，为施工企业提供借鉴。
Abstract: The process of "replacing the business tax with value-added tax(VAT)" has been continuously developed in China. In order to make the construction enterprises have higher income levels after replacing the business tax with value-added tax(VAT), this article uses the method of calculating example, contracting and analyzing the income changes of the construction enterprise before and after the policy,finding out the cause of the decrease in income of the construction enterprises, and putting forward corresponding countermeasures and suggestions, such as strengthening the management of suppliers, amending the relevant contract terms, strengthening the management of labor subcontracting services, adjusting tender quotation, which can provide reference for the development of construction enterprises.
关键词：营改增；施工企业；收入影响；应对策略
Key words: replace the business tax with value-added tax(VAT)；construction enterprise；impact on income；coping strategy
中图分类号：F812.42；F426；F406.7 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2019）27-0104-04
0 引言
2016年5月1日起，我国营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点全面实施，建筑业也包括在内[1]。“营改增”旨在解决重复征税问题，优化资源配置。作为建筑业纳税主体，施工企业的收入在此次中央深化财税体制的改革浪潮中深受影响。“营改增”后，施工企业具有潜在优势，但增值税专用发票难以取得、三流不一致、劳务分包管理不规范等造成的可抵扣进项税额不足，和沿用以往投标报价都会为其发展带来新的瓶颈[2]。因此需要分析“营改增”本质，对比前后其收入变化，将“营改增”为施工企业带来的福利落到实处。
1 建筑业“营改增”政策解读
“营改增”，即价内税向价外税的转变。按照《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》即建办标[2016]4号文，建筑业征收的增值税税率为11％，税前工程造价由人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费相加而得，各费用项目的计算均不包含增值税可抵扣进项税额[3]。后依据建办标[2018]20号文[4]和建办标[2019]193号文[5]，将工程造价计价依据中增值税税率先后调整为10％和9％。
1.1 营业税与增值税的比较
营业税与增值税的区别如表1所示。
1.2 建筑业“营改增”特别规定
“营改增”涉及行业较广，作为其中之一的建筑业，在经济社会中占据着举足轻重的地位。施工企业要在此次税制改革中取得胜利，就应深入了解以下两点：
①两种纳税人及相对应的两种计税方法：一般纳税人按照增值税税率（9%）计税，而小规模纳税人按照征收率（3%）计税；
②“营改增”后，进项税不包含在税前工程造价的各项费用中，且构成税前工程造价的费用中，材料费、机械费及企业管理费中的进项税额，可用于抵扣工程的销项税额；人工费、规费、利润不能开具增值税专用发票，无法抵扣销项税[6]。
2 “营改增”前后施工企业收入对比分析——以陕西省为例
根据各“营改增”政策性文件，结合自身情况，陕西省住房和城乡建设厅最新颁发了陕建发[2019]45文件，文件响应国家政策，提出用过渡性综合系数法作为陕西省的建筑业“营改增”调整办法[7]。此政策的实施，一定程度地影响了施工企业的收入水平。
2.1 营业税下施工企业工程造价计算
西安市某中学教学楼为4层框架结构，建筑面积为5826.46m2。工程造价计算如表2所示。
2.2 增值税下施工企业工程造价计算
依据陕建发[2019]45号文件，工程造价计算如表3所示。
汇总后得表4。
2.3 施工企业收入分析比较
该工程可抵扣的进项税额为396015.78元（其中土建工程可抵扣进项税额为234344.98元）。
营业税下施工方收入=工程造价-税金
=不含税工程造价=9252810.86元
增值税下施工方收入=工程造价-税金
=工程造价-附加税-（销项税额-进项税额）
=税前工程造价+进项税额
= 8767260.81+ 396015.78
= 9163276.59元
“营改增”后，施工企业收入减少9252810.86-9163276.59 =89534.27元。“营改增”旨在降低企业税负，提高施工企业收入水平，而经过分析，施工企业收入非增反减，因此辨析其因素是解决问题的关键。
3 施工企业收入减少原因分析
3.1 可抵扣进项税额不足
以C1表示不含税工程造价，m表示综合系数，T表示可抵扣进项税额，那么营业税下施工方收入=C1，增值税下施工方收入=C1×m＋T，要使施工方收入增加，就要C1×m＋T-C1＞0，移项可得T＞（1-m）C1，以本案例中土建工程（除砖混工程外）为例，即T应＞0.0482C1，而本例中T=234344.98=0.04513C1（5192816.33）<0.0482C1，所以导致施工方收入减少。根据以上分析可知，可抵扣进项税额的不足会造成“营改增”后施工企业收入的减少。所以分析可抵扣进项税额不足的原因至关重要。
3.1.1 “三流不一致”现象严重
“三流一致”是指资金的流动、发票的流动，货物、劳务及服务的流动须直接保持一致。从具体表现形式上，要求资金由购买方向销售方流动，发票由销售方向购买方开具，货物、劳务及服务等必须由销售方向购买方提供，否则不予抵扣[8]。而建筑业的管理遵循的是资质准入原则，在营业税模式下，大型施工企业拥有较高的等级资质，但是他们不进行具体的施工活动，施工往往由下属或者挂靠公司完成，这也就是行业内一直存在的资质共享问题，容易招致“三流不一致”风险，为施工企业带来“增值税进销项不匹配，进项税无法抵扣”的风险。例如，某项目以A公司名义中标，而B公司具体施工，合同主体是建设方与A公司，此时销项税由A公司核算，而B公司在施工过程中购买所需材料、设备等，取得增值税专用发票，因B公司的进项税在A公司不能抵扣，A公司9％的销项税将全额缴纳。
3.1.2 部分增值税专用发票难以获取
①未区分供应商纳税人身份。
“营改增”后，施工企业采购原材料或者租赁设备时，若供应商为一般纳税人，则可开具增值税专用发票；若供应商为小规模或非增值税纳税人，则提供普通发票。而施工企业依赖以往建立的合作关系，未掌握供应商相关信息，不了解其纳税人身份及可以提供的发票类型及适用税率，就会导致难以甚至无法取得增值税专用发票而影响进项税抵扣。
②不重视税票管理。
进项税抵扣的基本原则是对符合抵扣条件的进项税，纳税人依据合法有效的增值税抵扣凭证，并且在开具之日起180日内完成认证并在次月申报期限内向主管税务机关申报，就可以从销项税额中抵扣。若施工企业不及时收集增值税专票或者管理不规范等会引起错过有效抵扣时间而无法进行抵扣。
3.1.3 不可抵扣项目多
在施工企业中，人工费费用成本在支出中占比较高，通常占据着20％-30％的比重，然而人工费用在建筑业不能抵扣，在此例中，人工费可达1800575.13元，若这笔费用可以进行抵扣，则施工企业将增加相同数额的收入。此外，固定资产折旧、能源消耗、辅助材料等都无法取得进项税专用发票进行抵扣。
3.1.4 合同体系不完备
“营改增”后，施工企业若仍然应用现行的合同体系则存在以下漏洞：①工程承包合同中针对甲供材的部分未进行明确约定；②工程承包合同的条款中关于对增值税专用发票开具类型、开具时间等没有具体规定。而这些条款都会影响进项税额的抵扣。
3.1.5 劳务分包管理不规范
①分包结算不及时，工程施工过程中，由于总包方推迟检验和付款，小规模工程周期短等各种因素，影响了分包方开具增值税专用发票的进度，造成总包方进项税额不足；②劳务分包企业由于不满足条件而不能开具增值税专用发票，此时总包方也不能取得可抵扣的进项税；③其他形式的“劳务分包”，如零星劳务用工等，也因无法提供增值税专用发票而影响进项税的抵扣。
3.2 沿用以往的投标报价
营业税下，由于其计算方法单一且固定，所以投标时，将所有费用计算在内即可，投标报价较为直观。“营改增”后，增值税的计算方法不再是简单的不含税造价乘以税率，而是通过将进项税从销项税中抵扣后计算。施工企业的投标报价将直接影响销项税额和税前工程造价的高低，由于不能进行理想条件下的进项税抵扣，如果维持原有价格水平报价，则势必会造成施工企业收入减少。
4 应对策略
4.1 防范“三流不一致”的风险
针对“三流不一致”在建筑业“营改增”后给施工企业带来的问题，施工企业应①规范资质管理，禁止与外公司之间的资质共享，包括将自己的资质借给其他公司和从其他公司借用资质的情况，对于企业内部的资质共享，应先对现有子公司的资质进行检查和筛选，并提高各个子公司的专业能力，逐步降低其对总公司的依赖程度，减少资质共享发生的频率；②打通增值税抵扣链条，使进项税与销项税可以对应，如中标施工企业可考虑通过调整组织架构，将资质较低的实际施工子公司变为分公司，总、分公司之间签订内部分包合同，由分公司向总公司开具增值税专用发票等；③例如像材料供应商通常直接将材料发至施工企业，并将增值税专用发票开具给施工企业，而施工企业往往因为资金缺乏而无法付款，由发包方代付，这种情况下的“三流不一致”，可以在实施过程中采取签订委托付款协议等措施。
4.2 加强对供应商的管理
面对供应商良莠不齐的现状，与供应商签订协议前，应对其进行严格、全面的筛选，了解其是否具有开具增值税专用发票的资质、准时开具增值税专用发票的能力，以及相关违法违规记录等情况，以确保顺利抵扣进项税额。
4.3 加强税票管理
施工企业应杜绝在营业税模式下在收款时才开具发票、缴纳税款等现象，并应根据增值税的相关法律，结合自身情况，建立健全企业内部税票管理细则，可设立增值税专用发票管理的相关岗位，同时加强审计力度，以此增强项目现场管理人员和采购业务人员取得和保存增值税发票的意识。
4.4 扩大增值税抵扣范围
人工费在整个工程造价中的占比较高，而人工费不能抵扣，因此施工企业应改变生产方式，由原来的劳动密集型逐渐向机械自动化转变，加强企业结构优化升级，用机械技术代替人工，降低对劳动力的依赖，从根本上降低人工成本，如推广使用爬升模板，采用整体装配式施工等，从而扩大增值税抵扣范围。
4.5 修订相关合同条款
“营改增”后，可对合同条款做以下修订：①明确甲供材的范围及是否计入合同总价。例如：甲方供应xx材料设备，此部分材料设备价款不计入合同总额；②对于计入合同总额的甲供材，应明确约定由发包方向施工企业开具增值税专用发票或明确在发包方采购甲供材时，由发包方、施工企业与供应商签订协议，要求供应商向施工企业开具增值税专用发票。例如：甲方供应材料设备，材料设备价款计入合同总额的，甲方应按提供材料的金额向乙方提供增值税专用发票，或由甲方、乙方及第三方供应商另行签订协议，由第三方直接向乙方提供增值税专用发票；③甲方有重要信息变更，如税务登记变更等，及时告知乙方。例如：甲方在执行合同过程中，涉及重要信息变更，如税务登记变更、公司名称等，应在x日内及时告知乙方的变更情况，并提供相关纸质或电子信息资料。
4.6 加强劳务分包业务管理
施工企业在选择劳务分包商时，应明确劳务分包准入条件[9]，确定分包商的纳税人身份，挑选适用于项目并且可以开具增值税专用发票的分包商，并对分包商的劳务作业资质进行备案，在具体实施过程中，应①督促分包结算进度，工程完工后及时检验付款，按时取得分包方开具的增值税专用发票，规避自身原因导致的风险；②对不能提供增值税专用发票的劳务分包方，采取纯劳务分包模式。分包内容只包括人工费，而分包工程所需的材料和设备等由总包方自行采购，增加进项抵扣；③对于可以提供增值税专用发票的劳务分包方，总包方应提前综合考虑劳务分包内容，将预计不能取得增值税专用发票的材料费、设备租赁费等纳入劳务分包范围，由分包方统一开具增值税专用发票，从而抵扣进项税[10]。
4.7 调整投标报价
营业税与增值税的计税方法、计税基础都存在很大差异，为使施工企业能够适应变化，在新的计算规则下准确投标报价，施工企业应①建立投标报价测算模型，一般计税方法的投标报价测算模型应以“价税分离”的思路建立[11]。由于不同类型的项目涉及的成本费用构成不同，所处的经济环境、自然环境和政治环境也有所不同，因此不同类型的项目需建立不同的测算模型，如房屋、公路、地铁等项目应分别建立各自的测算模型[12]，在将测算模型用于某一具体项目时，还应根据项目的特点对模型进行调整；②“营改增”后，原投标报价无法承受增加的增值税税负，施工企业可综合考虑项目所在地施工条件、人工、材料、机械耗用量和单价等因素，判断增值税下成本费用的抵扣比例，计算增值税的实际负担率，再计算超过原来营业税额的增值税金额，通过提高利润率将其增加到投标报价中。
5 结语
“营改增”对消除建筑业重复征税现象，完善税收制度，促进产业升级等都具有深远的意义，对于施工企业在“营改增”进程中遇到的障碍，施工企业应关注相关政策，转变管理思路，主动适应改革形势，积极探索适合自己的发展道路，增强企业自身竞争力，维持企业的可持续发展。
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