Research on the Classification of Internal Audit Outsourcing Cost Based on Transaction Cost Theory
刘琪 LIU Qi
（西京学院会计学院，西安 710000）
（School of Accounting，Xijing University，Xi'an 710000，China）
摘要：随着信息化浪潮对审计领域的影响，企业内部审计开始尝试变革。内部审计外包作为一种市场交易行为，其过程伴随着大量交易成本的产生。本文以交易成本理论为基础，对不同规模的企业在内部审计外包时的成本进行梳理。研究发现：企业规模和审计外包程度存在一定关系，企业规模越大，越应当内置审计部门，以降低潜在风险和外包过程中的交易成本，提升内部审计外包对企业价值增值的作用。
Abstract: With the influence of the information wave on the auditing field, internal auditing of enterprises has begun to try to change. As a market transaction behavior, internal audit outsourcing is accompanied by a large number of transaction costs. Based on the transaction cost theory, this paper sorts out the costs of internal audit outsourcing for enterprises of different sizes. The study finds that there is a certain relationship between the scale of an enterprise and the degree of audit outsourcing. The larger the enterprise, the more it should have an audit department built in to reduce potential risks and transaction costs in the outsourcing process, and enhance the effect of internal audit outsourcing on the value of the enterprise.
关键词：内部审计；审计外包；交易成本理论；企业规模
Key words: internal audit；audit outsourcing；transaction cost theory；enterprise scale
中图分类号：F752.6 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2021）01-0047-03
1 理论分析
1.1 交易成本理论
交易成本理论最早由科斯在1937年提出，他认为交易成本理论的核心在于“企业的体制”，不同的交易形式就应当由不同体制的组织进行协调。在企业进行交易的过程中，企业内部机制与市场价格机制的运作协调，便促使企业产生了专业分工的现象；但是使用市场机制的成本相对偏高，而形成企业内部机制，利用企业内部组织资源协调进行生产，将会产生较低的费用。二者之间的选择是市场定价成本与企业内部官僚组织成本之间的平衡的产物。
在企业生产过程中不可避免地会出现交易成本，如发现市场价格、谈判、履约、管理必要的后勤等费用。科斯认为，通过签署长期的合同，企业可以避免找寻伙伴、降低谈判费用，从而降低交易成本。但值得注意的是，科斯的理论并未涉及不同规模的企业将产生什么性质的交易成本，多大规模的交易成本。如果交易行为发生时，不同规模企业产生的企业内部机制成本与市场价格机制成本不同，那么通过划分企业规模，比较两种成本的高低，进而选择适合企业发展的模式，对于降低企业成本来讲是有意义的。
威廉姆斯针对交易成本产生的动因因素，认为投机主义对交易成本的增加产生了重要的影响。在他看来，市场参与者与经营者都是以“经济理性人”为假设前提，因此每个人都会做出对自身利益产生正相关影响的活动，谋求自身利益最大化。但是自身利益最大化的同时将导致群体利益的无序性：在进行交易的过程中采取投机策略，不惜代价地谋求利益。由于劣币驱逐良币，进而对整个交易市场产生负面影响，交易对手方不信任感增加，因而导致交易的监管成本增加。另外，资产专用性和交易频率较高时，专用性的资产和人力资源便单独划分为组织结构，此时进行企业内部机制是更有效的。至于信息不对称性，增加了交易对手方在交易过程中的信息获取成本，进而导致较高的交易成本。
1.2 内部审计外包
常见的内部审计外包模式分为以下四种（表1）：
补充式外包。补充式外包是指企业内部审计部门将部分业务外包给第三方。采取这种外包模式的企业可能受制于其他学科领域专业知识的缺乏，难以开展审计项目，此时就可以将这部分项目外包出去。
全部外包。全部外包是指企业将内部审计职能全部外包给第三方。采取这种模式的企业往往出于成本因素考虑而不设置内审部门，而监管机构又需要审计资料，因此便将审计职能全部外包。
管理咨询。管理咨询是指企业就个别审计事项咨询第三方。采取这种模式的企业往往已经具有一定的规模，因此企业选择管理咨询式外包往往更符合成本——效益原则。
合作内审。合作内审是指企业内部审计部门和外包方共同设立的设计审计工作小组。双方针对企业的审计问题开展明确的分工，涉及企业商业秘密的业务由内部审计部门处理，审计具体程序由外包方来做。
从交易双方的关系来讲，外包合作关系的建立，将会提高双方对不确定性因素的认知能力，进而减少因有限理性产生的交易费用；同时，交易双方的长期合作关系将在很大程度上抑制机会主义行为的产生，对于外包服务提供方来讲，一次性的背叛和欺诈在长期合作中就会导致严重的后果。采用外包能避免交易中的盲目性，减少搜寻信息和议价的成本，有效节约交易中的监督成本，降低因服务供应商的机会主义而产生的交易费用，并有利于提高双方对不确定性环境的应变能力，降低由此带来的交易风险。
2 文献回顾
经济的快速发展导致企业竞争越发激烈，面临的内部风险与外部环境也日益复杂，要想在竞争中保持领先地位，企业就要专注于自身的核心业务，不断提高竞争力，而非核心的业务进行外包。审计外包的研究开始于20世纪80年代，最初由全球知名的四大会计师事务所提出，但起初并未得到广泛应用。直到上世纪90年代，内部审计外包对增加企业价值的效果才逐渐广为人知，并受到重视。国外对内部审计外包的研究现状：
国外文献对内部审计研究起步较早，主要包括以下几个方面：第一，内部审计外包对审计成本的影响，认为内部审计外包有助于降低企业固定成本和审计收费，增加企业价值。内部审计外包的形式，主要包括补充式外包，咨询式外包，全外包，后来学者完善了外包理论，增加了合作内审式外包。第二，部分反对业务外包的机构认为，根据2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》（以下简称SOX法案）规定，会计师事务所在提供财务报表审计的同时，不得向企业同时提供内部审计外包服务，但可以为没有提供财务报表审计的组织提供内部审计外包服务。第三，IIA国际内部审计协会早在1994年便提出反对内部审计外包，协会在《IIA对内部审计的看法》一书中强调，由企业内部招聘合适的人员，进行专业训练组成的内部审计部门的工作质量，比审计外包服务商提供的审计服务质量更加高效。并且，企业内置内部审计部门还有利于创建良好的企业文化，构建符合自身业务发展的内部控制。此外，就企业来讲，将内部审计外包将会导致企业由管理者角色转变为协助者角色，企业参与公司治理的积极性势必会降低。
国内对内部审计外包的研究现状：
内部审计外包研究在国外较为完善，我国学者依据国外现有的文献开展研究，并结果我国实际情况加以分析。
相对于国外研究状况，我国对内部审计外包研究起步较晚，主要体现在以下方面：第一，基于委托——代理理论，内部审计外包在一定程度上降低了监督成本，由于内部审计人员在执行工作时可能受到公司高管人员的影响，导致内部审计效率和独立性降低，审计的监督作用便会削减，正是将内部审计外包给独立第三方，增强审计的独立性，降低了监督成本（李万福，2017）。第二，内部审计外包也会引发一系列问题，尤其是内部审计外包队审计质量的影响。由于信息的不对称性，外部审计人员相对于内部审计人员，对企业的知悉程度和运营模式都处于信息劣势地位，不会积极主动围绕企业的发展而开展审计工作（张倩茹，2018）。第三，内部审计的外包对降低审计成本只是暂时性的影响，到一定阶段，第三方审计服务机构便会提高价格，或者从其他业务收费中得到外包收费的补偿，同时审计外包也难以保护企业的商业机密（冯均科，2013）。第四，中小企业在发展壮大的同时，势必会面临大量的经营风险的内部问题，而将内部审计工作外包，不仅有利于企业专注核心业务发展，还能利用外部专业的审计人员梳理企业内部流程。但值得注意的是，当企业发展到一定程度时，内部审计外包的效益便会降低，还有泄露企业商业秘密的风险。但权衡利弊，内部审计外包的优势仍是十分明显的（陈岩，2018）。第五，给予企业价值增值视角，内部审计外包使企业更专注与核心业务，也提高了内部审计人员的危机感和责任感，在利用专业审计人员保证审计质量的同时，也提高了内部审计人员的独立性，符合成本——效益原则（梁刚，陈慧朴，2016）。
3 交易成本理论在内部审计外包中的应用
3.1 小微企业
从小微企业性质上来看，企业资产总额少，员工数量也不多，无论是账务处理，人力资源还是公司治理都是十分单一的，并且企业的设立多为个人创业或者合伙制企业，设立企业内部审计部门并非管理者主观认同，而是配合监管上的需要。因此对于内部审计部门的设置和使用并未给予过多关注。审计人员多为财务人员兼职，那么审计的效果便会大打折扣。另外，从交易成本理论动因角度来看，此阶段资产的专用性不强，大多都是简单的程式化处理，并且财务业务量少也导致审计频率的不频繁。管理者的目标更多的是将企业维持下去，获得盈利，而不是在资本市场进行投机获利。此外小微企业的业务扩展更多以组织内部人际关系为起点，之后逐渐扩大业务范围。
就交易成本因素而言，内部审计外包成本主要包括：搜集成本，信息成本，议价成本，决策成本，监督成本和维持成本。小企业受制于人力资源和企业规模的限制，公司的业务相对单一且体量较小，因此即便是将内部审计进行外包，外包风险与外包程度呈正向关系，外包风险随着外包程度的增加而增加，但是增加的幅度低。企业设备投资成本、人力资源成本与运营成本与外包程度呈负向关系，负向关系的成本就是潜在的收益。即小企业将自身审计职能外包程度越高，作为企业固定运营成本的审计部门，人力资源成本支出与设备投资成本支出，由于审计部门的逐渐外包而降低；同时企业的运营成本随着审计职能外包程度的扩大，会逐渐降低。就内部审计外包总成本来讲，外包风险会被下降的人力资源成本、设备投资成本和运营成本覆盖，外包风险上升成本<人力资源下降成本+设备购置下降成本+运营下降成本，即外包总成本会随着外包程度的增长而逐渐下降，此时企业内置审计机构的成本很高，因此，小企业应当选择将内部审计全部外包。（表2）
3.2 中型企业
从中型企业的性质来看，不论是企业规模还是业务领域，都比小微企业有了更大的范围，审计的范围也不再局限于财务审计，内部审计人员往往也是专职人员。人力资源上的完善，企业资产规模的提升，经营范围的扩大为企业带来利润的同时，也留下了潜在的经营风险。对内部审计来讲，经营合规审计和内部控制审计是需要进行的工作。另外，从从交易成本理论动因角度来看，此时审计频率的提升加重了审计人员的工作量；资产专用性随着审计范围的扩大而减弱；在交易构成中对于大量不熟悉的交易对手方，需要企业搜集大量的信息去解决交易不确定性带来的“信任问题”。
就交易成本因素而言，企业内部审计外包成本主要包括：议价成本，监督成本和维持成本，同时也包括小企业内部审计外包中存在的成本。就议价成本而言，此阶段的企业内部审计部门已经初现规模，处于“买方市场”的企业在与第三方议价时拥有更大的自主权，因此议价成本与外包程度呈负向关系。在内部审计外包过程中，如何有效的保证第三方高质有效地开展工作，是企业需要重点关注的内容之一。企业需要配备人员，并付出时间和成本与第三方沟通交流，并且越是将内部审计外包，企业付出的成本也越大，因此监督成本与外包程度呈正向关系。企业进行内部审计外包是需要与第三方签订合同的，第三方的服务质量在一定程度上决定了企业是否愿意继续开展合作。面对大量的外包服务提供者，如何选择适合双方的机构也是企业要重点关注的内容之一。企业越是需要外包服务，也就意味着越是要依赖第三方，而长期合作越可能带来潜在的舞弊问题，因此企业的维持成本与外包程度呈正向关系，即审计部门内置不存在维持成本，随着外包程度的加大，维持成本逐渐上升。就内部审计外包总成本来讲，外包风险上升成本+监督上升成本+维持上升成本>议价下降成本+人力资源下降成本+设备购置下降成本+运营下降成本，此时外包总成本在未进行内部审计外包时较高，随着外包的开展总成本逐渐下降，在下降到最低点后，负向成本难以继续覆盖上升成本，因此外包总成本开始上升，整体呈向下凸起的弧状。因此中型企业更适合部分外包项目直接外包，可选择采用合作审计或补充式外包。（表3）
3.3 大型企业或上市公司
从大型企业或上市公司的性质来看，企业已经设置并完善了内部组织架构，内部审计部门的职能得到规范并且变得十分明确，内部审计人员的工作范围得到详细划分。企业的经营范围和业务领域随着战略目标逐渐扩大。企业的资源和组织结构趋向于科学、合理。但值得注意的是，企业现阶段不可盲目乐观，要积极预见不可预测因素并前瞻性地设立应对机制。另外，从交易成本理论动因角度来看，资产的专用性进一步减弱，但是企业业务的交易频率提高导致审计频率的提高，而且交易范围的扩大对企业来讲，需要付出更大的成本去解决交易过程中产生的信任问题。
就交易成本因素而言，企业内部审计外包成本大体与中型企业相同，但企业更多的会从保护自身商业秘密不外流的角度考虑，仅仅将某些企业问题咨询外部咨询。因此，对于大型企业和上市公司来讲，采用管理咨询式外包更为合适。
4 结论
究竟是审计机构内置还是审计职能外包，都是企业利益最大化的体现。如果选择内置，就是企业机制；如果选择外包，就是市场机制。受制于企业规模的大小，企业的经营风险不尽相同，因此便产生了不同的外包交易成本，根据成本和收益上的分析进而选择企业最佳的审计外包模式。但是企业的发展是动态性的过程，如何恰当准确地定量分析企业规模，是一个复杂且困难的过程。因此企业管理层应当根据企业的实际情况，综合各方因素考量后，选择最适合企业的审计外包模式。
参考文献：
[1]张倩如.内部审计外部化实施过程及管理探析[J].财会通讯，2018（22）：78-81.
[2]冯均科.内部审计发展：边缘化还是回归？[J].审计研究，2013（02）：52-57.
[3]梁刚，陈慧朴.基于价值增值视角的内部审计外包决策[J].会计之友，2016（08）：102-104.
[4]陈岩.中小企业内部审计外包案例分析[J].财会通讯，2018（04）：82-85.
[5]李万福，杜静，林斌，翟静怡.企业内部审计外包实践调查及发展方略[J].会计研究，2017（08）：81-87.
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