Research on the Off-balance Sheet Disclosure Framework of University Accounting Statements
under the New Government Accounting System
张莉 ZHANG Li
（鲁东大学商学院，烟台 264025）
（School of Business，Ludong University，Yantai 264025，China）
摘要：高等学校作为事业单位的主体之一，自2019年1月1日起实施新政府会计制度。新政府会计制度完善了会计核算体系，为政府及其他利益相关者所需有效信息提供了保证。但任何制度都需在实践中不断完善，现行新政府会计制度也不例外，刚性会计制度可能无法完全满足多样性高校加工高质量信息的需求，本文认为通过完善表外披露可以提升高校会计信息质量。
Abstract: As one of the main bodies of institutions, colleges and universities have implemented the new government accounting system since January 1, 2019. The new government accounting system has improved the accounting system and provided guarantees for effective information required by the government and other stakeholders. However, any system needs to be continuously improved in practice. The current new government accounting system is no exception. The rigid accounting system may not fully meet the needs of processing high-quality information in diverse universities. This paper believes that improving the quality of accounting information can be improved by improving off-balance sheet disclosure.
关键词：新政府会计制度；高校会计制度；会计报表表外披露
Key words: new government accounting system；university accounting system；accounting statements off-balance sheet disclosure
中图分类号：F231.5;F275 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2019）24-0058-02
0 引言
我国高等教育会计制度的变迁伴随着预算管理体制及高等教育体制改革而进行。2015年11月，国务院印发《统筹推进一流大学和一流学科建设总体方案》，“双一流建设”正式启动。标志着我国高等教育从教育大国向教育强国转变。教育资源将引入竞争模式，进入多渠道配置，政府拨款将不是主要来源。同年，财政部为顺应政府效益财政，透明财政改革，于2015年10月颁布了《政府会计准则——基本准则》；2017年10月颁布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求行政事业单位于2019年1月1日执行。高等学校作为事业单位主体之一，拉开了实施新一轮高等教育会计制度的序幕。
1 新政府会计体系下高校会计制度的创新与缺失
1.1 现行高校会计制度创新综述
1.1.1 健全“双功能”“双基础”平行核算体系
现行高校会计核算体系最大的亮点之一是实行平行会计核算模式。“双功能”是指高校会计由预算会计和财务会计构成，实现预算会计与财务会计适当分离并相互衔接。
预算会计收付实现制，通过预算收入，预算支出，预算结余三个要素反应和监督预算收支流量信息，完美延续原有的高校核算功能。
财务会计引用权责发生制，通过资产、负债、净资产三要素反映高校财务状况，运作效果等存量信息；收入，费用两要素，反映考核高校运作过程及效果。
①资产要素全面反映高校拥有和可控制的资源，新设的资产会计科目满足高校交易和事项的需求；允许对长期资产以折旧或摊销的形式分配计入当期的运行成本；允许长期资产期末进行减值测试；全面反映应收债权等信息，为收入、费用要素的确认打好基础。
②负债要素全面反映高校应承担的现时及符合条件“潜在”义务现行高校会计核算体系应新政府会计制度将“基建会计”并入高校“大账”，同时完善负债科目，为评价高校短长期偿债能力，财务风险的高低有了信息保证。
1.1.2 完善了高校会计信息“双报告”体系
现行高校会计制度要求高校编制决算报告和财务报告，并详细设计了编制框架。决算报告的编制以预算会计核算数据为基础，主要目的是向政府及其他决算报告使用者反映政府预算的执行情况；财务会计报告以权责发生下的财务会计核算资料为准，既能向政府和其他投资人反映公共受托责任及合约履行责任，又能满足现有或潜在的利益相关者决策的需要。
1.1.3 实施高校会计报告审计和公开机制
高校会计报告按规定接受审计，审计后的会计报告与相应的审计报告按规定社会公开，结束了高校会计报表只向政府回报的历史。保证了会计信息质量，满足目前高校筹资渠道多元化，利益相关者多元化的现状。
1.1.4 构筑高校会计报告分析应用体系
以高校会计报告反映的信息为基础，设置系列指标体系，采用现代技术系统分析高校财务状况，运行成本，现金流量信息的有效性，以识别财务风险，防范财务风险。
1.2 现行高校会计制度存在的缺失
1.2.1 现行会计制度没有明确教育成本的计算模式
受条件的限制现行高校会计制度没有明确高校教育成本的计算方法，归集对象，成本涵盖期间等信息，虽然新政府会计制度已实施半年，但高效运行成本无法计算，运行效果的考核无相应的资料支持。
1.2.2 刚性的政府会计核算体系与我国高校财务现状存在差异
1995年以来，我国高校以985、211、普通一本，二本等形式排列，985、211是高校中的经济特区，无论是师资设施配备，办学经费，还是生源质量，其他高校是望尘莫及的。也就是说高校办学基础不同，背景不一，即使按统一口径提供信息，也无法达到科学的可比性。
1.2.3 新政府会计规范系列中有些细节有待于进一步完善
从会计核算方面看，无形资产允许摊销，实操中无形资产的划分，摊销年限的定位都比较困难。现在高校投资业务较多，但高校什么情况下可以投资，哪些资金可以投资，可以进行哪些投资，没有详细说明。从信息披露方面看，现行高校会计报表实施审计公开机制，但谁来审，在哪里公开并没有详细说明。
综合上述，目前高校实施新政府会计制度的过程中，短期内完全靠会计报表反映的信息很难满足高质量，透明，可比性的要求。本文认为，通过设计表外披露框架，完善表外披露内容，可以解决以上矛盾。
2 设置表外披露框架，完善高校会计信息
2.1 表外披露及其特点
表外披露指会计报表的提供者不能或不便在法定会计报表内反映的，但却能帮助报表使用者全面、正确理解会计报表内容、会计主体的财务状况、运行效果和未来发展的重要信息，它是会计报表的补充和说明。相对于会计报表它具有从属性、解释性、灵活性 ，内容多样性等特点。
2.2 高校会计报表表外披露框架设计
目前我国有2500多所公立高校，办学层次，规模，所处的地域千差万别，但它们却具有一个共性——钱是怎么来的，又是怎样花的；本文以高校资金来源渠道，资金占用方向为纵向经线，根据不能在表内反映但对报表使用者至关重要的内容为横向纬线，设计高校会计报表表外披露框架，同时声明，财务报表表外披露的所有内容经过审计环节。
2.2.1 资金来源渠道内容及其占有比例
①将本年度办学经费按来源渠道及其各自占有比例汇总列报，并与以往年度比较（如表1）。这样能直观了解一高校本年度办学经费的大框，从各自的占有比例及走势，看出经费来源的构成及变化，透视办学特色，经费依赖项目，标志高校自我发展能力及潜力，各高校的经费来源以相对数比较，避开办学基础不同，导致信息不可比。
②根据经费项目的复杂程度单独解释说明。比如学杂费的构成内容，各部分占有比例，本年应收总额，实收总额，并与以往年度比较，如科研合同收入，可以按国家级、省级（部级）、市级、企业支持、个人支持列示。根据经费来源，分项目解析，可直观向会计报告使用者说明高校拓展资金来源渠道的能力。
2.2.2 资金占用方向及其构成比例
资金占用方向解决的是“钱花到哪里去”的问题，披露学校占有的资源使用方向和使用效果，间接地解决了教育成本计算难题。
根据不同的支付口径，可以将资源占用分为功能支出和对象指出。功能支出是指高校办学经费在不同工作部门的分配；对象支出是指高校办学经费在不同人群和工作范围的分配结构。
①资金占用功能方向的支出（基本建设单独列示）。从教学、科研、学生服务（对学生科研支持）、其他几个维度列示，披露每个部门年度内占用的资金总额，结构比例，分配标准。只要分配标准制定的合理科学，资金的使用效率也会得到保障。正常的支出比例是，教学第一，科研第二，学生服务第三。
②资金占用对象指出。从行政人员，教学人员，学生服务（主要指奖助学金）、其他等维度列示，披露支出标准，总金额及其占用比例。正常的支出比例是教学人员第一，学生服务第二，行政支出第三。
不管从功能支出，还是从对象指出看资金的占用方向，都应将教学，科研，学生服务作为重点，这是高校自我发展的原动力。
2.2.3 基本建设资金来源与支出
①基本建设资金来源。本部分重点披露负债形成的资金流入，通过负债渠道借入资金的总规模，负债种类及原因，本年度应承担的现时及潜在义务。本部分可以附有管理者陈述，表示对债务的重视程度，对财务风险的防范措施。
②基本建设投资支出。基建支出属于高效的资本性支出，重点披露基本建设投资总额中负债资金占有的比例，负债资金占有的基建支出比例越高，高校承担的现有或潜在的财务风险越高。
总之，以高校资金来源渠道，资金占用方向为经线设计表外披露框架，披露资金来源及其结构，可以直观看出高校现有及潜在的筹措资金的能力；披露资金占用方向及其结构，可以透视高校资金布局是否合理，资金运作的效果，弥补教育成本信息资料的缺失。
3 小结
高校会计核算体系伴随财政制度和高等教育制度的改革而变迁，本文通过总结高校现行会计制度的创新与不足，提出通过设置表外披露框架完善表内无法提供会计信息，以满足高校利益相关者对财务信息的需求，但整个框架的内容及布局还需进一步推敲和研究。
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